In seguito al progetto avviato dall’OIC nel maggio 2010, con l’obiettivo di tenere conto dell’evoluzione della normativa, dei più recenti orientamenti dottrinali nonché dell’evoluzione della prassi contabile internazionale è stato aggiornato e reso noto nel dicembre 2011 il primo blocco dei principi contabili nazionali, disponibile in bozza e ancora in fase di consultazione.
I fondi rischi e oneri sono trattati dall’OIC 19 che al fine di coordinare le disposizioni del principio contabile nazionale con quanto disposto dal documento interpretativo n. 1 dell’OIC 12 chiarisce che la rilevazione degli accantonamenti a detti fondi deve avvenire in base alla natura dell’operazione sottostante e gli accantonamenti devono essere iscritti in via prioritaria nelle voci dell’aggregato B – Costi della produzione del conto economico diverse dalla voce B 12 – accantonamenti per rischi e dalla voce B 13 – altri accantonamenti. Tuttavia, la nuova versione del principio contabile non differisce, nella sostanza da quanto in precedenza previsto.

I fondi rischi e oneri
I fondi per rischi ed oneri rappresentano passività di natura determinata, certe o probabili, con data di sopravvenienza o di ammontare indeterminati. L’accantonamento a tali fondi trova giustificazione nel principio della prudenza in relazione al quale si deve tener conto di tutti i rischi prevedibili e delle eventuali perdite (anche se note dopo la chiusura dell’esercizio), derivanti da operazioni sorte nell’esercizio che potranno avere manifestazione nei periodi amministrativi futuri.

L’articolo 2424 del codice civile prevede che nel passivo dello Stato patrimoniale siano indicati alla voce B) Fondi per rischi e oneri:
1) per trattamento di quiescenza e obblighi simili, che rappresentano accantonamenti per trattamenti previdenziali integrativi diversi dal TFRL. Tale voce accoglie i fondi di indennità per cessazione di rapporti di collaborazione coordinata e continuativa; i fondi di indennità per cessazione di rapporti di agenzia, rappresentanza, ecc; i fondi di indennità suppletiva di clientela; i fondi per premi di fedeltà riconosciuti ai dipendenti;
2) per imposte, anche differite, accoglie il fondo per imposte, che fronteggia il rischio di esborsi dovuti a decisioni sfavorevoli delle commissioni tributarie e in cui sono iscritte le passività per imposte probabili, aventi ammontare o data di sopravvenienza indeterminati; le imposte differite che, pur essendo di competenza dell’esercizio saranno esigibili in esercizi futuri (nota) ;
3) altri dove trovano iscrizione i fondi per rischi e oneri diversi dai precedenti e che derivano da specifici accantonamenti istituiti per fronteggiare perdite potenziali e spese future di incerta determinazione.

I fondi rischi
I fondi rischi rappresentano passività di natura determinata ed esistenza probabile, i cui valori sono stimati; si tratta di passività potenziali, connesse a situazioni già esistenti alla data di bilancio, ma caratterizzate da uno stato d’incertezza il cui esito dipende dal verificarsi o meno di uno o più eventi in futuro (nota) . Tali fondi sono quindi destinati a coprire perdite connesse a operazioni già compiute, di cui, alla data di redazione del bilancio è incerto se, quando e per quale importo si manifesteranno.
Gli accantonamenti nei fondi rischi consentono la determinazione del reddito di esercizio tenendo conto di presunti oneri futuri attinenti allo svolgimento della gestione. Non devono però essere considerate fondi rischi le rettifiche di singole poste dell’attivo patrimoniale che sono rilevate in specifiche fondi svalutazioni (quali il fondo rischi su crediti e il fondo svalutazione crediti). Inoltre non sono ammessi in bilancio gli accantonamenti a fondi rischi generici, ma deve trattarsi di accantonamenti ben definiti nell’oggetto del rischio.

Il trattamento contabile degli accantonamenti ai fondi rischi dipende:

• dal grado di possibile realizzazione dell’evento futuro (nota) ;
• dalla possibilità di stimare l’ammontare dell’onere.

L’obbligo di stanziamento in bilancio dei fondi rischi, infatti, si verifica quando sussistono le seguenti condizioni:

1. vi è disponibilità di informazioni al momento della redazione del bilancio che facciano ritenere probabile il verificarsi degli eventi comportanti il sorgere di una passività;
2. vi è la possibilità di stimare l’onere con sufficiente ragionevolezza.

Contrariamente, non vi è alcun obbligo di iscrizione in bilancio quando l’evento è probabile ma l’ammontare dell’onere non è stimabile con attendibilità, l’evento è possibile e/o remoto (nota) .

Costituiscono esempi di fondi rischi:

• fondi rischi per cause in corso, destinati a coprire le spese derivanti da un esito sfavorevole del contenzioso che l’impresa può aver instaurato con altri soggetti; in questi casi, è ragionevole prevedere che si debbano sostenere costi ed oneri per risarcimenti giudiziali delle liti in corso;
• fondi per contestazioni da parte di terzi, correlati ai rischi che venga messo in commercio un determinato prodotto il quale, successivamente, potrebbe causare danni ai suoi utilizzatori. E’ quindi da ritenersi probabile che i relativi danneggiati attiveranno un contenzioso con richieste di risarcimento.
• fondi per perdite potenziali correlate a strumenti derivati, relative a probabili perdite per la stipula di contratti derivati su titoli, valute, tassi d'interesse e indici di borsa;
• fondo responsabilità civile, fronteggia il rischio che l’impresa nello svolgimento della sua normale attività causi danni a terzi non coperti da polizza assicurativa.

Fondi oneri
I fondi oneri sono accantonamenti per passività certe il cui ammontare o la data di sopravvenienza sono indeterminate. Essi rappresentano quindi passività di natura determinata e di esistenza certa, stimate nell’importo e/o nella data di sopravvenienza, connesse a obbligazioni già assunte alla data di bilancio, ma che avranno manifestazione finanziaria negli esercizi futuri; si riferiscono a costi, spese e perdite di competenza dell’esercizio per obbligazioni già assunte alla data di bilancio o per altri eventi già verificatisi alla stessa data, ma non ancora definiti esattamente nell’ammontare o nella data estinzione.
Si tratta quindi passività stimate che avranno manifestazione finanziaria negli esercizi successivi.

Costituiscono esempi di fondi oneri:

• i fondi per recupero ambientale, sono stanziamenti correlati ai casi in cui un'impresa per effetto di proprie attività causa danni all'ambiente ed al territorio ed è probabile che sia chiamata a sostenere oneri per il disinquinamento o il ripristino del territorio. Il fondo recupero ambientale è quindi iscritto a copertura dei costi che si stima di dover sostenere per danni cagionati all’ambiente, in seguito a contenziosi per violazioni di norme o regolamenti in materia ambientale, ivi incluse le norme di sicurezza nei cantieri e negli ambienti di lavoro;
• il fondo manutenzione ciclica, tramite il quale talune imprese che eseguono con frequenza pluriennale operazioni di revisione e manutenzione di impianti industriali (aerei, navi, edifici, ecc..), ripartiscono il costo della manutenzione nei vari anni di utilizzo del bene. questa ripartizione può essere fatta in via preventiva e stimando ogni anno l’accantonamento per la presunta quota di manutenzione di competenza dell’esercizio;
• fondo garanzia prodotti, copre l’impegno assunto contrattualmente (di natura ricorrente) nei confronti dei clienti di effettuare sostituzioni o riparazioni gratuitamente, entro un certo periodo di tempo dalla consegna, nel caso di mancato funzionamento dei prodotti venduti;
• fondo buoni sconto e concorsi a premio, con il quale le imprese coprono i costi legati alle offerte promozionali realizzate tramite assegnazioni di premi o sconti sui prodotti venduti;
• fondo manutenzione e ripristino dei beni gratuitamente devolvibili, riguarda le società che gestiscono attività in concessione le quali, alla scadenza, devono restituire gratuitamente gli impianti utilizzati al concedente in perfette condizioni. Ciò comporta il sostenimento di oneri sempre più rilevanti man mano che si avvicina la scadenza della concessione;
• fondo per resi di prodotti, è tipico delle imprese che operano in particolari settori merceologici (per esempio il settore dell’editoria e farmaceutico) dove in relazione a specifici obblighi contrattuali i prodotti invenduti vengono ritirati e il relativo costo resta a carico dell’impresa produttrice. Tenuto conto che l’adempimento dell’obbligo del ritiro dei prodotti invenduti determina un onere sostanzialmente certo, l’impresa (farmaceutica, editoriale, ecc.) deve istituire uno specifico fondo per i resi di prodotti già venduti alla chiusura dell’esercizio ma che entro i primi giorni dell’esercizio futuro potrebbero essere restituiti.

La distinzione tra fondi rischi e fondi oneri e la specificazione delle voci in cui i fondi devono essere iscritti nell’aggregato B) dello Stato patrimoniale precedentemente effettuata determina una diversa contropartita a conto economico degli accantonamenti ai fondi stessi.
L’accantonamento ai fondi per trattamento di quiescenza e obblighi simili deve essere rilevato, in linea generale, nella voce B) 9) d) – per trattamento di quiescenza e obblighi simili del conto economico, ad esclusione però degli altri accantonamenti relativi a trattamenti di fine rapporto diversi da quelli di lavoro subordinato che si devono rilevare invece nella voce B) 7 – costi per servizi.

L’art. 2425 del codice civile prevede specifiche voci di conto economico per gli accantonamenti agli “altri” fondi - voce B) 3 del passivo patrimoniale:

• gli accantonamenti ai fondi oneri devono essere iscritti nella voce B13 - altri accantonamenti, dove, secondo l’interpretazione del principio contabile n. 12, trovano per esempio collocazione gli accantonamenti al fondo per garanzia prodotti di natura ricorrente, al fondo manutenzione ciclica, al fondo per operazioni e concorsi a premio, al fondo manutenzione e ripristino dei beni gratuitamente devolvibili, al fondo recupero ambientale, ecc. (nota)
• gli accantonamenti ai fondi rischi sono da includere nella voce B12 - accantonamenti per rischi, dove, secondo l’interpretazione del principio contabile n. 12, trovano collocazione gli accantonamenti al fondo rischi per cause in corso, al fondo responsabilità civile, ecc. (nota)

La bozza per la consultazione del nuovo principio OIC 19 ribadisce che gli altri accantonamenti per rischi e oneri devono essere iscritti fra le voci dell’area gestionale (produzione, finanziaria o straordinaria), a cui si riferisce l’operazione dovendo prevalere il criterio della classificazione “per natura” dei costi (nota) .
Gli accantonamenti per rischi e oneri relativi all’area della produzione devono essere iscritti prioritariamente fra le voci dell’aggregato B del conto economico, diverse dalle voci B12 e B13.
Quando il fondo rischi/oneri si riferisce a operazioni relative a gestioni differenti rispetto a quella caratteristica, gli accantonamenti sono iscritti nelle voci relative a tali gestioni. Coerentemente anche la rilevazione contabile di un’eccedenza del fondo dipende dalla natura del rischio o passività che s’intendeva coprire. Pertanto l’eccedenza che si origina in seguito al positivo evolversi di situazioni che comportano la riduzione (o l’eliminazione) del relativo fondo deve essere contabilizzata tra i componenti positivi del reddito nella stessa area di gestione (produzione, finanziaria o straordinaria) in cui era stato rilevato l’originario accantonamento (per esempio se l’originario accantonamento era stato rilevato alla lettera B) del conto economico tra i costi della produzione, l’eccedenza del fondo deve essere rilevata alla lettera A) – valore della produzione nella voce 5- Altri ricavi e proventi).
È per esempio il caso dell’accantonamento al fondo rischi per contratti su strumenti finanziari derivati che, stante al documento interpretativo n. 1 del principio OIC n. 12, deve essere rilevato nella gestione finanziaria, alla voce C) 17 – interessi e altri oneri finanziari. Trova collocazione nell’area della gestione finanziaria del conto economico alla voce C) 17-bis) utili e perdite su cambi anche l’accantonamento a fondo rischi per oscillazione cambi, destinato a coprire i rischi di variazioni negative delle valute sottostanti a scambi di commercio con l’estero.
Seguendo lo stesso ragionamento e considerando la correlazione con i ricavi realizzati, l’accantonamento al fondo per resi di prodotti, deve essere rilevato come rettifica dei ricavi alla voce del conto economico A) 1- ricavi delle vendite e prestazioni.

                                                                                                                         DOI 10.4439/gc10