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28 Marzo 2019 • di Claudio Vettor
Sistema di misurazione e controllo e Throughput Accounting
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Premessa
Ogni organizzazione ha un obiettivo, sebbene talvolta esso sia confuso con la mission (la ragione per la quale l'organizzazione esiste e opera) o la vision (lo scenario futuro che l'organizzazione intende realizzare mediante le proprie attività).
L'obiettivo è la condizione o il risultato che l'organizzazione cerca di perseguire in modo continuativo e costituisce il riferimento costante per la definizione delle sue politiche, dei suoi processi, delle sue procedure e delle iniziative di miglioramento che intende avviare.
In che modo è possibile rendersi conto se stiamo andando nella direzione voluta, alla velocità voluta e con un consumo di risorse ottimale? Il Sistema di Misurazione e Controllo deve svolgere appunto questa funzione.
Che cosa si intende per Sistema di Misurazione e Controllo?
Secondo H. J. Harrington «Misurare è la chiave. Se non si misura non si può controllare. Se non si può controllare non si può gestire. Se non si può gestire non si può migliorare»
Quali sono i requisiti che un sistema di misurazione deve disporre per consentire all’impresa di poter realizzare il bilanciamento incrociato tra obiettivi di breve e di lungo termine? I più importanti sono i seguenti:
· Bilanciamento: il sistema deve fornire informazioni su tutti gli aspetti della gestione in modo equilibrato, dando informazioni sul complessivo sistema aziendale evitando di soffermarsi unicamente su determinati aspetti;
· Flessibilità: deve essere possibile modificare tempestivamente il sistema di misurazione per ottenere un suo continuo adattamento che si rende indispensabile in un contesto caratterizzato da forte dinamicità e da strategie che vengono regolarmente aggiornate;
· Solidità: gli indicatori devono essere idonei a soddisfare il fabbisogno informativo per il quale sono stati progettati;
· Comprensibilità: le informazioni sono destinate a soggetti che svolgono funzioni e appartengono a livelli gerarchici molto differenziati. Per questo motivo il sistema deve essere in grado di diffondersi nell’organizzazione con un linguaggio e un livello di dettaglio adeguato alle esigenze degli utenti;
· Coerenza: come si vedrà in seguito, il sistema di misurazione deve essere coerente con la strategia aziendale;
· Efficacia: il sistema deve fornire indicazioni corrette per favorire il processo decisionale e il processo di problem solving.
Processo di Costruzione di un Sistema di Misurazione e Controllo
Il processo di costruzione e di utilizzo di un sistema di misurazione e controllo ricorda molto da vicino il ciclo di Deming o metodo PDCA, acronimo delle quattro fasi che lo caratterizzano: 1. Plan, pianificare; 2. Do, fare; 3. Check, controllare; 4. Act, agire.
Il metodo si traduce in questi passaggi:
1. Plan: -
a. identificare i processi che si vogliono mantenere monitorati; -
b. proporre ipotetici indicatori di performance; -
c. stabilire la corretta modalità di calcolo per ognuno; -
d. associare ad ogni indicatore l’unità di misura corrispondente; -
e. stabilire la periodicità e la modalità della loro rilevazione; -
f. stabilire chi dovrà avere accesso ai dati; -
g. stabilire le responsabilità per la loro gestione (raccolta e distribuzione); -
h. stabilire le responsabilità relative alla loro analisi; -
i. scegliere tra tutti gli indicatori proposti quelli più opportuni: essi devono essere coerenti, come già detto, con gli specifici obiettivi del processo.
2. Do: -
a. misurare le performance; -
b. raccogliere i dati; -
c. comunicare i dati raccolti.
3. Check: -
a. analizzare e valutare i dati raccolti.
4. Act: - prendere delle decisioni volte al miglioramento del sistema di misurazione e monitoraggio.
Appare del tutto evidente che la fase determinante per la buona riuscita dell’operazione è la prima, identificare i processi che si vogliono mantenere monitorati.
Le aziende e più in generale le organizzazioni sono sistemi; essere sistemi significa che tutti gli elementi che compongono il sistema sono collegati tra di loro; in azienda questi collegamenti sono in parte visibili e noti (i processi di solito) in parte invisibili e per lo più sconosciuti; questi ultimi si manifestano con comportamenti inaspettati da parte delle persone. In buona sostanza proprio poiché le attività che concorrono al raggiungimento degli obiettivi dell’organizzazione sono concatenate tra di loro, in maniera estremamente complessa, è molto difficile mantenere sotto controllo il sistema controllando ogni singola attività o concatenazione di attività (a cui diamo il nome di processo). Due domande emergono con prepotenza: che cosa occorre misurare e controllare per avere l’intero sistema sotto controllo? È proprio necessario controllare tutto per avere il controllo di tutto?
Indipendentemente dal modello teorico a cui ci si vuole ispirare per costruire il Sistema di Misurazione e Controllo il punto chiave sta nel rispondere a queste due domande.
Un grosso aiuto può venire dalla TOC – Theory of Constraints. Nello specifico l’’implementazione dei primi 3 passi della procedura base della TOC (5 focusing step) consente infatti di identificare i punti su cui fare leva per incrementare le performance aziendali e questi punti di leva (i constraints appunto) determinano i processi sui quali concentrarsi e di conseguenza la loro identificazione permette di dare risposta alle due domande da cui siamo partiti.
Il Sistema di Misurazione e Controllo della TOC (Throughput Accounting) risponde egregiamente a queste due domande, e alla necessità di superare le difficoltà di misurazione e controllo che la crescente complessità delle aziende e del contesto in cui operano pone alle aziende.
Man mano che è aumentata la complessità interna aziendale e quella dell’ecosistema in cui l’azienda vive il Sistema di Misurazione e Controllo si è dovuto adeguare.
Semplificando al massimo, anche rischiando di banalizzare il tema, possiamo riconoscere 3 “ere della misurazione e controllo”, l’era del cost accounting puro, quella dell’ABC e quella del balance scorecard.
Una veloce rassegna di questi modelli ci aiuterà a comprendere le ragioni profonde che oggi rendono il Throughput Accounting una componente irrinunciabile di un qualsiasi Sistema di Misurazione e Controllo.
L’era del cost accounting è stata la più duratura, si è prolungata fino a pochi decenni fa, e in alcune realtà è ancora predominante. Che cosa ha determinato il declino del cost accounting?
Nelle aziende la progressiva compenetrazione tra produzione e servizio e il contemporaneo incremento del comparto dei servizi puri, ha fatto sì che l'intensità dei costi di natura indiretta ha registrato, nel corso degli ultimi anni, un aumento notevole rispetto ai componenti di costo tendenzialmente diretti. I cambiamenti intervenuti nell'ambiente competitivo stanno comportando la perdita di rilevanza dell'efficienza ottenuta dalla sola funzione di produzione. La dominanza di un mercato contraddistinto da un'elevata varietà e variabilità, la personalizzazione dei prodotti in funzione delle esigenze dei clienti, l'introduzione dell'automazione flessibile, la capacità di rendere disponibili prodotti nel modo, nel tempo e nel luogo in cui sono richiesti e la globalizzazione sono soltanto alcuni aspetti del nuovo mercato competitivo in cui le aziende sono costrette oggi ad operare.
Le aziende hanno registrato un aumento esponenziale del numero e della intensità delle interdipendenze tra le funzioni, questo fatto ha reso pressoché impossibile utilizzare il cost accounting. Troppo rigido, incapace di adattarsi velocemente al mutare delle condizioni aziendali e esterne. Incapace di dare conto delle performances dei “flussi” mediante i quali le aziende generano valore in quanto basato su una visione gerarchico funzionale delle aziende.
L’interesse si è spostato su un Sistema di Misurazione e Controllo che meglio si adatta alle esigenze delle aziende operanti nel nuovo ambiente competitivo, l'Activity Based Costing.
Si tratta di una metodologia secondo la quale si procede a calcolare il costo pieno di prodotto passando attraverso la determinazione dei costi delle attività. Al centro del sistema quindi ci sono i flussi, le attività.
L'Activity Based Costing mira sostanzialmente a determinare il costo pieno di prodotto evitando le distorsioni provocate da una ripartizione semplicistica dei costi indiretti mediante l'individuazione delle attività necessarie per la realizzazione del prodotto e del determinante di costo corrispondente.
Il contesto competitivo e quello interno aziendale negli ultimi 25 anni sono diventati sempre più complessi, la capacità di governare le aziende dipende sempre di più dalla capacità di governare questa complessità, scindere l’azienda dal contesto in cui opera è molto rischioso. Serve un modello su cui costruire il Sistema di Misurazione e Controllo che tenga conto del legame inscindibile tra l’azienda e il contesto competitivo in cui opera e che tenga conto del fatto che le aziende sono dei sistemi e che sempre di più lo sono anche le supply chain delle aziende. Le conseguenze di questi fatti sono di grande rilevanza.
Più un’azienda è interconnessa più sono ampi gli effetti delle azioni e delle decisioni prese localmente. Diventa difficile e azzardato decidere senza comprendere gli effetti sull’azienda delle decisioni prese localmente. E questo a ogni livello, dal vertice fino al middle management. Estendendo questa constatazione all’intera supply chain emerge una ulteriore criticità: per il buon funzionamento delle aziende che stanno sulla medesima supply chain occorre che le loro azioni e decisioni siano sincronizzate/allineate.
Il Sistema di Misurazione e Controllo deve supportare la comprensione della propagazione degli effetti, la sincronizzazione tra gli attori e deve essere semplice.
A questo scopo Robert Kaplan e David Norton, con la pubblicazione "The Balanced Scorecard", introdussero quattro diverse prospettive in base alle quali devono essere valutate tutte le attività di un'organizzazione:
1. la prospettiva dei clienti;
2. la prospettiva dei processi interni di gestione;
3. la prospettiva dei processi di apprendimento e di crescita;
4. la prospettiva finanziaria.
Per ciascuna prospettiva, il metodo richiede di definire delle metriche, collezionare i dati e analizzarli.
Misure finanziarie (come ci percepiscono i nostri azionisti?)
Esempi sono il cash flow, le vendite, la crescita del reddito, il ROE.
Misure relative ai clienti (come ci percepiscono i nostri clienti?)
Esempi sono i tempi di consegna, i tassi di guasto, i livelli di difettosità, la soddisfazione del cliente.
Misure di processo (in cosa è necessario eccellere?)
Esempi sono la produttività, il tempo di ciclo, i tassi di rendimento, le misure di qualità e costo.
Misure di apprendimento e innovazione (come coltiviamo la nostra capacità di cambiare e migliorare?)
Le misure che occorre tenere in considerazione nella valutazione delle diverse attività aziendali sono quindi un bilanciamento tra misure esterne relative ad azionisti e clienti e misure interne di processo, innovazione, apprendimento e crescita. Devono poi essere congiuntamente valutate sia la posizione attuale dell'impresa, raggiunta grazie alle azioni intraprese in passato, sia la performance futura.
La Balance Scorecard sarebbe perfetta se non avesse due caratteristiche: è complicato e richiede uno sforzo titanico per comprendere l’effetto sull’intera azienda di decisioni prese localmente. Immaginate una supply chain moderna, complessa, con 3 aziende che vivono quasi in simbiosi, dove il benessere di ogni azienda dipende dal benessere delle altre due così strettamente che è impossibile che una prosperi a scapito delle altre due. La tipica configurazione, l’azienda capofila che produce un prodotto che va al consumatore finale, che ha alle spalle alcuni fornitori di componenti molto integrati non solo dal punto di vista produttivo ma anche di sviluppo prodotto, innovazione ecc, e come terzo anello della catena un terzista iper specializzato in lavorazioni che sono cruciali o per i componenti o per il prodotto finito. Un contesto competitivo che varia rapidamente, nel quale mantenere la direzione giusta (quella che porta a essere profittevoli) è molto più importante di tutto il resto.
Il Sistema di misurazione e controllo della TOC si chiama Throughput Accounting (TA). E’ semplice e consente di valutare l’effetto sull’intero sistema di decisioni prese localmente. Throughput Accounting è fondato su 3 grandezze che richiedono una definizione molto precisa in quanto si utilizzano termini che all’interno del TA assumono significati diversi da quelli di uso comune.
Le 3 grandezze sono: Throughput (T), Operating expenses (OE), Investment (I). Vediamone la definizione e il significato.
Throughput – Il Throughput sostanzialmente misura la velocità con cui il sistema produce unità di obiettivo. Nelle organizzazioni profit si traduce nella velocità con cui l’azienda produce denaro e in ultima analisi con la velocità con cui l’azienda produce valore.
Si calcola in pratica sottraendo dal prezzo di vendita di un prodotto/servizio i Totally variable costs (TVC).
Non c'è nessun tentativo di allocare i costi generali a un prodotto/servizio, né di allocare i costi semi-variabili. Di conseguenza, la quantità di Throughput per la maggior parte dei prodotti tende ad essere piuttosto alta.
I Totally variable costs (TVC) sono i costi che vengono sostenuti solo se un prodotto è realizzato e venduto. In molti casi, questo significa che solo i materiali sono considerati un costo totalmente variabile, anche i costi di subappalto (lavorazioni esterne), commissioni, dazi doganali e trasporti sono considerati TVC.
Il lavoro diretto non è un TVC (costo totalmente variabile) a meno che i dipendenti non vengano pagati solo se viene realizzato un prodotto, cioè se si adotta un sistema di cottimo. La stessa regola si applica a tutti gli altri tipi di costi.
Operating expenses (OE) . E’ il denaro che l'organizzazione spende per generare unità obiettivo (o Throughput)". Alle OE appartengono tipicamente i costi del lavoro diretto e indiretto, costi per acquisti non legati direttamente alla produzione e vendita, pagamenti di interessi e spese generali.
Come regola generale, tutte le spese sostenute come conseguenza del passare del tempo (piuttosto che attraverso il processo di produzione) sono spese operative. Questo gruppo di spese è considerato il prezzo che una società paga per garantire il suo attuale livello di capacità. La teoria dei vincoli non fa distinzione tra costo semi-variabile, fisso o allocato - tutti i costi che non sono totalmente variabili sono raggruppati nella categoria OE.
Investment. Questa definizione è la stessa che si potrebbe trovare nelle norme contabili standard. Tuttavia, c'è un'enfasi particolare sull'investimento in capitale circolante di un'impresa (in particolare sull’Inventory). Il valore dell'investimento di una società in Inventory non include il valore aggiunto dal sistema stesso; così non include il valore del lavoro diretto o dei costi di produzione. L'investimento in Inventory comprende solo gli importi pagati per i componenti
acquistati da fornitori esterni e utilizzati in la produzione di Inventory (TVC).
Net profit. E’definito comeThroughput meno Operating Expenses.
Un concetto chiave nel Throughput Accounting (TA) è l'uso dell’analisi di profittabilità a livello di sistema invece dell’analisi del margine lordo a livello di prodotto.
Il Throughput Accounting (TA) quasi ignora completamente l'analisi del margine lordo a livello di prodotto. Invece considera tutto il processo di produzione come un sistema unico la cui profittabilità deve essere massimizzata nel suo complesso. La ragione principale di questa differenza di prospettiva è che nella maggior parte dei contesti produttivi i costi non variano direttamente con la produzione incrementale di una singola unità di un prodotto. Invece, la maggior parte dei costi di produzione serve per mantenere un sistema di produzione, indipendentemente dal numero di prodotti realizzati da esso.
Quando si prende una decisione che comporta variazioni ai ricavi, alle spese o agli investimenti, ci si pone una semplice domanda: la decisione farà aumentare il NP, dato dalla differenza tra T e OE?
Se una decisione “locale” produce una risposta positiva a questa domanda, avremo la certezza che migliorerà anche il sistema aziendale e di conseguenza dovrebbe essere implementata.
Considerazioni finali
L’esplosione nella tecnologia sta cambiando le basi della competizione nel mondo.
Per competere in maniera efficace le aziende devono lottare per produrre prodotti sofisticati a basso costo mantenendo alta qualità e fornendo un eccellente customer service (brevi tempi di consegna).
Una difficoltà particolarmente importante ma non ben compresa è il ruolo giocato dai sistemi di misurazione e controllo di oggi. Spesso l’informazione non è fornita in un formato che possa aiutare il management ad identificare, ordinare e risolvere i problemi.
Misurando correttamente l’impatto di decisioni operative sulla performance globale il sistema di misurazione e controllo serve anche come fattore motivante poiché ricompensa chi contribuisce positivamente agli obiettivi aziendali. L’obiettivo è quello di fornire ai manager le informazioni di cui hanno bisogno in relazione con l’obiettivo del sistema.
Il TA non deve necessariamente allinearsi con altri sistemi già presenti in azienda, dato che questi ultimi inducono talvolta ad assumere decisioni dannose. Questo è un elemento che rende difficile l'accettazione del TA da parte di aziende abituate ai SMC tradizionali.
E’ possibile e auspicabile una coesistenza pacifica tra i tradizionali SMC, utilizzati per lo scopo per il quale sono stati pensati in origine, e il TA; in questo modo è possibile garantire l’allineamento tra il TA e gli altri sistemi operativi presenti in azienda.
Grazie a questa coesistenza e alla sua semplicità TA può essere sfruttato come stimolo al cambiamento, implementare un Sistema di Misurazione basato sul TA non costa molto e può essere alimentato in parallelo ai sistemi tradizionali, per valutarne l’efficacia e la portata.
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