La possibilità di riduzione del reddito imponibile ha come obiettivo generale quello di evitare che la capacità contributiva, rilevata in capo alla società in un periodo relativamente breve (il singolo periodo d’imposta), si traduca in un onere tributario che, in un arco temporale più ampio, non risulti correlato all’effettiva produzione di ricchezza.
Il riporto a nuovo delle perdite non può però avvenire in maniera incondizionata, essendo sottoposto:

• ad una limitazione generale che stabilisce un termine di rilevanza della perdita (art.84, comma 1 del Tuir )
• e ad una serie di limitazioni specifiche che, in determinate situazioni, riducono l’entità della perdita rilevante (art. 84, comma 1, terzo periodo, art. 84, comma 1, secondo periodo e art. art. 83, comma 1, secondo periodo).

Mentre il limite generale è pacificamente applicabile alle cooperative sociali, dubbi interpretativi sussistono in relazione all’applicabilità degli altri limiti.
Di seguito vengono tuttavia vengono fornite tutte le informazioni utili per una corretta applicazione della normativa in esame.

Limite quantitativo generale di cui all’ art. 84, comma 1, terzo periodo, in caso di proventi esenti

In base all’art. 84, comma 1, terzo periodo la perdita fiscale deve essere diminuita dei proventi esenti (diversi da quelli Pex) per la parte del loro ammontare che eccede i componenti negativi non dedotti ai sensi dell'art. 109, co. 5.
Lo scopo della norma è quello di eliminare le distorsioni che la presenza di proventi esenti produce sul risultato fiscale: l’irrilevanza reddituale di tali proventi , infatti, potrebbe addirittura far realizzare (per effetto delle variazioni in diminuzione) nel relativo anno d'imposta una perdita riportabile, estendendo così, in maniera ingiustificata, la portata della disposizione agevolativa che esenta i proventi.(nota)
Riguardo all’applicabilità di questa limitazione alle cooperative sociali con riferimento alla variazione in diminuzione per reddito esente, la C.M. 9.7.2001, n. 37/E ha avuto modo di precisare che essa "non si applica in presenza di componenti di reddito d'impresa non imponibili per ragioni di ordine sostanziale o esenti in applicazione di disposizioni agevolative di cui agli articoli 10 e 11 del D.P.R. n. 601 del 1973".

Limite quantitativo di cui all’ art. 84, comma 1, secondo periodo, in caso di esenzione dell’utile

In base all’art. 84, comma 1, secondo periodo, del TUIR “per i soggetti che fruiscono di un regime di esenzione dell’utile la perdita è riportabile per l’ammontare che eccede l’utile che non ha concorso alla formazione del reddito negli esercizi precedenti”.
Tale disposizione trova applicazione, in maniera inequivocabile, anche nei confronti delle società cooperative sociali e dei loro consorzi che a partire dagli “utili realizzati a decorrere dal periodo d'imposta successivo a quello in corso al 31 dicembre 2006” (cfr. articolo 1, comma 73, della legge 27 dicembre 2006, n. 296) hanno usufruito dell’agevolazione art. 12 legge 904/77.
Tali cooperative in particolare, a decorrere dal periodo d’imposta 2007, sono tenute a “memorizzare” ( nel c.d. basket di detassazione) l’utile che non concorre alla formazione del reddito poiché lo stesso assumerà rilevanza nei periodi d’imposta successivi per stabilire l’importo della perdita fiscalmente riportabile.
Si evidenzia, al riguardo, che nel modello di dichiarazione bisogna indicare direttamente l’importo relativo alla perdita fiscale riportabile nei periodi d’imposta successivi, mentre l’importo del “limite” - corrispondente alla quota di utili esclusi dalla formazione del reddito - potrà essere memorizzato dal contribuente in un mero prospetto extra dichiarativo.

Per quanto riguarda il periodo di rilevanza dell’utile escluso dal reddito (il c.d. basket) la Risoluzione n.129/E del 2010 ha precisato che per ragioni di ordine logico e sistematico esso deve essere di cinque anni, così come previsto per la riportabilità delle perdite.
Ciò significa che l’utile che a decorrere dal periodo d’imposta 2007 non concorre alla formazione del reddito partecipa alla formazione del “basket” che dovrà essere preso in considerazione nei periodi d’imposta successivi per stabilire l’importo della perdita fiscalmente riportabile, fino al quinto periodo d’imposta successivo a quello della sua formazione.

Per quanto riguarda l’individuazione delle perdite soggette a riduzione, va detto che la limitazione in esame, in base all’articolo 84 del TUIR, si applica soltanto qualora ricorrano le seguenti condizioni:

1.  esistono utili di esercizi precedenti che non hanno concorso alla formazione del reddito;
2.  esiste una perdita fiscale riportabile agli esercizi successivi.

In particolare, con riferimento alla condizione di cui alla lettera b), la Risoluzione n.129/E ritiene che - in assenza di una diversa previsione normativa - la perdita assoggettata alla riduzione deve essere quella di periodo e non anche quella formatasi in periodi d’imposta precedenti.
Ciò in coerenza con quanto previsto dalla relazione tecnica al disegno di legge finanziaria 2007 che - commentando una formulazione formalmente diversa, ma sostanzialmente analoga al testo normativo definitivo – evidenzia come la norma stabilisca un “limite al riporto futuro della perdita di esercizio”.
Ne consegue che la perdita realizzata in un determinato periodo d’imposta - dopo aver subito la limitazione di cui all’articolo 84 del TUIR in presenza di utili esentati in esercizi precedenti - non deve essere più assoggettata alla limitazione in esame nei periodi d’imposta successivi.

Limite quantitativo di cui all’ art. 83, comma 1, secondo periodo, in caso di esenzione del reddito

Secondo l’art. 83, comma 1“in caso di attività che fruiscono di regimi di parziale o totale detassazione del reddito le relative perdite fiscali assumono rilevanza nella stessa misura in cui assumerebbero rilevanza i risultati positivi".
La norma trova applicazione nei confronti dei soggetti che beneficiano di un’esenzione dal reddito calcolata applicando una prestabilita percentuale di esenzione (è il caso dell’80% del reddito derivante dalla utilizzazione di navi iscritte nel registro internazionale e del 56% del reddito delle imprese esercenti la pesca mediterranea, costiera ed interna).

Essa, invece, non risulta applicabile alle società cooperative, che per effetto del depotenziamento operato dalla legge finanziaria 2005, godono sì di un esenzione del reddito ma non determinabile in una misura percentuale predefinita .
Queste stesse conclusioni sono state condivise dalla stessa Agenzia dell’entrate con la Risoluzione n.129/E del 2010, che sposando le conclusioni della relazione tecnica al provvedimento, ha escluso l’applicabilità della limitazione alle società cooperative.
Le agevolazioni di cui agli artt. 10 e 11 del D.pr. 601/71, infatti, sono oggi calcolate in funzione degli utili netti annuali ovvero dell’IRAP computata tra le variazioni in aumento. Ne consegue che l’esenzione è soggetta a variazione nei diversi periodi d’imposta, e quindi non individuabile come percentuale fissa.
L’unica eccezione, a nostro avviso, è rinvenibile proprio nei confronti delle cooperative sociali, qualora sussista la condizione per il pieno godimento dell’agevolazione di cui all’art. 11 del D.p.r. 601.
Si ricorda, infatti, che alle cooperative sociali non si applicano le limitazioni introdotte dalla finanziaria 2005; ne consegue che nell’esercizio in cui “l’ammontare delle retribuzione non è inferiore al 50% dell’ammontare complessivo di tutti gli altri costi tranne quelli relativi alle materie prime e sussidiarie” la perdita, a ben vedere, non dovrebbe assumere rilevanza , considerato che in caso di reddito fiscale positivo, la cooperativa per quello stesso esercizio avrebbe goduto di una prefissata percentuale di esenzione pari al 100%.
Su questo aspetto l’Agenzia delle entrate non ha fornito alcuna precisazione, lasciando intendere, a nostro avviso troppo frettolosamente, la disapplicazione generalizzata per tutte le cooperative.

DOI 10.4439/is6

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