Sommario

1. Premessa
2. Gli obblighi di bilancio
3. Il bilancio e le Linee guida e schemi per la redazione dei bilanci di esercizio degli enti non profit dell’Agenzia per le ONLUS
4. Conclusioni

1. Premessa

Negli ultimi anni sono state costituite numerose Società di Mutuo Soccorso, molte delle quali sono state promosse e sostenute dalle Banche di Credito Cooperativo, con l’assistenza e il supporto allo start up del Comipa. Tali enti, nonostante riportino nella denominazione il termine di ”società”, sono inquadrati tra gli enti mutualistici di natura non societaria, fattispecie residuale prevista dall’art. 2517 del Codice civile.
Le Società di Mutuo Soccorso, come le altre organizzazioni non profit, in quanto aziende, necessitano, per molteplici motivi, della risorsa “informazione”. Tale risorsa è messa a disposizione dei vari stakeholder attraverso il bilancio.

2. Gli obblighi di bilancio

Aspetti generali
Le informazioni generate dal sistema informativo di cui si è dotato l’ente per rispondere a degli obblighi di legge o a delle esigenze gestionali, risultano indispensabili anche per la comunicazione esterna ovvero per trasmettere i risultati conseguiti ai differenti interlocutori: i soci, i lavoratori, gli utenti, lo Stato, la collettività tutta.
Per le società di mutuo soccorso, come per le organizzazioni non profit in generale, è, infatti, fondamentale essere trasparenti e la trasparenza può essere garantita in primo luogo attraverso il bilancio e i suoi allegati: un bilancio ben fatto è fondamentale per mantenere vivo nel tempo il rapporto fiduciario con la collettività di riferimento.

Il bilancio di esercizio
Il bilancio di esercizio va dunque inquadrato come complesso documento d’informativa periodica, consuntiva, sintetica, dell’azienda in funzionamento.

Il bilancio risulta complesso, poiché composto d’informazioni di diversa natura:

• contabile: è quella dei prospetti di stato patrimoniale e conto economico;
• verbale: è quella delle informazioni che confluiscono nelle parti descrittive della nota integrativa e della relazione sulla gestione;
• matematica e statistica: è quella delle informazioni che confluiscono nelle parti analitiche, di elaborazione e di confronto quantitativi, della nota integrativa e della relazione sulla gestione.

Il bilancio d’esercizio raccoglie informazioni di sintesi circa i risultati della gestione compiuta in un periodo amministrativo di riferimento. Ciò, in quanto esso non è volto a delineare il dettaglio di specifici aspetti aziendali, bensì la gestione nella sua globalità e nei suoi molteplici profili (economico, patrimoniale, finanziario, strutturale, di performance, altro).
L’informativa fornita è di tipo consuntivo.
Tuttavia è un consuntivo non “chiuso”, ma fortemente collegato al futuro che lo segue e alle previsioni su di esso formulate. Tali previsioni non sono soltanto presenti in forma descrittiva o quantitativa nella relazione sulla gestione, ma influenzano tutte le determinazioni soggettive di bilancio: le congetture e le stime.

A prescindere dagli obblighi di legge, gli ambiti informativi che comunque dovrebbero essere sviluppati in un’organizzazione non profit, sono:
a. informazioni non contabili, a integrazione di quelle contabili per delineare un quadro completo della gestione aziendale;
b. esplicitazione del collegamento al futuro, in quanto aspetto fondamentale per la comprensione dell’azienda; tale comprensione non può, infatti, essere realizzata a prescindere da un inquadramento della stessa in chiave prospettica. La suddetta deve avvenire:
1. in termini generali, attraverso l’indicazione dei principali orientamenti aziendali e ciò non può essere fatto che nella relazione sulla gestione;
2. in termini specifici, riferiti ad analitici aspetti aziendali a sostegno delle determinazioni soggettive effettuate; ciò chiaramente va esposto nella nota integrativa.

Nella redazione del bilancio occorre fare riferimento ai principi di redazione disposti dal Codice civile e di corretta ragioneria e alle Linee guida e schemi per la redazione dei bilanci di esercizio degli enti non profit dell’Agenzia per le ONLUS.
Il rispetto di tali principi è garanzia di affidabilità dell’informativa di bilancio e condizione indispensabile per l’utilizzo della stessa quale strumento di gestione razionale e di comunicazione rivolta ai diversi soggetti interessati all’azienda.
Sviluppare l’aspetto comunicativo esterno del bilancio da parte delle organizzazioni non profit è fondamentale per promuovere e rafforzare il collegamento con i diversi interlocutori sociali che la legittimano. Dunque il bilancio diventa strumento attraverso il quale mostrare alla collettività il risultato del proprio impegno.
La legittimazione dell’organizzazione non profit non può che derivare dall’utilità sociale che essa riesce a creare, che va valutata secondo precisi criteri e mostrata all’esterno attraverso un bilancio che esprima tutti gli aspetti dell’attività (qualitativi, quantitativi, organizzativi e funzionali).

3. Bilancio, Linee guida e schemi per la redazione dei bilanci di esercizio degli enti non profit dell’Agenzia per le ONLUS

Non esiste uno schema vincolante per la redazione del bilancio di una società di mutuo soccorso.
Le società di mutuo soccorso, non commerciali, rappresentano la casistica più diffusa nella pratica, pertanto, di seguito si fa esclusivo riferimento solo a tali enti.
 

In proposito, l’Agenzia per le ONLUS ha proposto uno schema di massima valido per tutte le organizzazioni non profit anche se non vincolante.
L’Agenzia ha pubblicato le Linee guida allo scopo di promuovere la redazione di bilanci e relazioni di missione utili nel fornire a tutti i soggetti interessati (società civile, consumatori, fornitori, finanziatori, donatori, dipendenti, volontari, ecc.) le più chiare informazioni sull’attività di carattere sociale e ideale svolta dagli enti.
Il bilancio di Esercizio degli enti non profit non può essere redatto facendo riferimento agli schemi e alle regole delle imprese a scopo lucrativo, in ragione delle differenze genetiche esistenti fra i due soggetti.
Anche la prassi, attraverso i documenti del Consiglio Nazionale dei Dottori Commercialisti, già dal 2001, ha evidenziato la necessità di redigere documenti di bilancio ad hoc per gli enti non profit.
In quest’ottica l’Agenzia per le ONLUS consapevole della necessità di adottare bilanci adeguati alle caratteristiche proprie degli enti non profit, che divergono in modo marcato dalle imprese commerciali, ha redatto le Linee guida allo scopo di spingere gli enti alla redazione di bilanci uniformi, che consentano:
• confronti nel tempo e fra i vari soggetti,
• di cominciare a introdurre le regole principali per la valutazione delle poste più importanti del bilancio di esercizio.

Contenuto del bilancio di esercizio
Nel formulare la proposta degli schemi di bilancio, l’Agenzia per le ONLUS ha assunto come punto di partenza il “Documento di presentazione di un sistema rappresentativo dei risultati di sintesi delle aziende non profit”, elaborato nel 2001 dal Consiglio Nazionale dell’Ordine dei Dottori Commercialisti, rispetto al quale sono state apportate modifiche e integrazioni apparse opportune.
I documenti di seguito elencati costituiscono, nel loro complesso, il bilancio di esercizio:
1) Stato Patrimoniale
2) Rendiconto gestionale
3) Nota integrativa
4) Relazione di missione

Per completezza, occorre precisare che le citate “linee guida”, consentono la possibilità, per gli Enti con proventi e ricavi annui inferiori a Euro 100.000, di redigere, in luogo dello Stato Patrimoniale e del Rendiconto Gestionale, un rendiconto finanziario predisposto secondo criteri di cassa cui deve essere allegato un prospetto sintetico delle attività patrimoniali in essere alla data di bilancio (Rendiconto degli incassi, dei pagamenti e Situazione Patrimoniale).
È necessario comunque evidenziare che, ancorché molte SMS abbiano proventi inferiori a Euro 100.000, per tali medesimi enti è opportuno optare per un sistema di contabilità gestita per competenza.
Invero, non risulta auspicabile gestire le poste patrimoniali, particolarmente importanti per le SMS, con una contabilità gestita per “cassa”.

Lo Stato Patrimoniale
Lo schema di Stato Patrimoniale individuato per gli enti non profit va redatto secondo quanto previsto per le società dall’art. 2424 del Codice civile, con alcune modifiche e aggiustamenti che tengano conto delle peculiarità che contraddistinguono la struttura del patrimonio di tali realtà aziendali.
In particolare, nello schema proposto si rilevano alcune significative differenze rispetto a quello previsto per le imprese commerciali.
Sono stati superati tutti i riferimenti alle società controllanti che in forza del carattere di autogoverno degli enti non profit non possono esistere; sono rimasti, invece, i crediti per quote associative da incassare, con riferimento agli enti associativi.

Inoltre, con riferimento alle poste ideali del patrimonio netto, si evidenzia:
a) il patrimonio libero che è costituito dal risultato gestionale dell’esercizio in corso e dal risultato gestionale degli esercizi precedenti nonché dalle riserve statutarie;
b) il fondo di dotazione che, se previsto statutariamente, può essere sia libero sia vincolato in funzione delle indicazioni statutarie;
c) il patrimonio vincolato che è composto di fondi vincolati per scelte operate da terzi donatori o dagli organi istituzionali.

Nello schema di Stato Patrimoniale possono essere anche aggiunte ulteriori voci se necessario. In ogni caso, occorre conservare le macroclassi.

Il Rendiconto Gestionale
Lo scopo fondamentale del Rendiconto Gestionale è di rappresentare il risultato gestionale (positivo o negativo) di periodo e di illustrare, attraverso il confronto tra proventi/ricavi e costi/oneri di competenza dell’esercizio, come si sia pervenuti al risultato di sintesi.
Nello schema di Rendiconto Gestionale si distinguono i ricavi, quali contropartite di scambi, dai proventi che non derivano da rapporti di scambio.
L’attività di rendicontazione negli enti non profit e, dunque, nelle società di mutuo soccorso, ha come scopo principale di informare i terzi sull’attività posta in essere dall’azienda nell’adempimento della missione istituzionale ed ha, come oggetto, le modalità attraverso le quali l’ente ha acquisito e impiegato le risorse nello svolgimento di tali attività.
Il Rendiconto Gestionale a proventi/ricavi e costi/oneri informa, pertanto, sulle modalità con le quali le risorse sono state acquisite e impiegate nel periodo, con riferimento alle cosiddette «aree gestionali».

Le aree gestionali dell’azienda non profit individuate sono:

• attività tipica o d’istituto: si tratta dell’attività istituzionale svolta dall’azienda non profit seguendo le indicazioni previste dallo statuto;
• attività promozionale e di raccolta fondi: si tratta di attività svolte dall’azienda, nel tentativo di ottenere contributi ed elargizioni in grado di garantire la disponibilità di risorse finanziarie per realizzare attività funzionali e strumentali al perseguimento dei fini istituzionali;
• attività accessoria: si tratta di attività diversa da quella istituzionale ma complementare rispetto alla stessa in quanto in grado di garantire all’ente non profit risorse utili a perseguire le finalità istituzionali espresse dallo statuto;
• attività di gestione finanziaria e patrimoniale: si tratta di attività di gestione patrimoniale e finanziaria strumentali all’attività d’istituto;
• attività di natura straordinaria: si tratta di attività straordinarie strumentali all’attività d’istituto;
• attività di supporto generale: si tratta dell’attività di direzione e di conduzione dell’azienda che garantisce il permanere delle condizioni organizzative di base che ne determinano il divenire.

I valori di periodo sono comparati con gli stessi valori del periodo precedente. Se vi sono variazioni nei criteri di valutazione o rappresentazione che influiscono sulla significatività della comparazione, queste sono inserite nella nota integrativa per garantire la completezza dell’informazione.
Occorre precisare che l’Agenzia delle ONLUS, anche in questo caso, ha previsto due schemi di Rendiconto Gestionale: uno semplificato di pura cassa, per le aziende di piccole dimensioni, e uno di competenza, per le aziende che superano la soglia dei 100.000 euro di ricavi/proventi annui.
L’agenzia delle Onlus, inoltre, ha previsto per gli enti che svolgono una rilevante attività produttiva tipica, la possibilità di allegare al Rendiconto Gestionale, un Conto Economico in forma scalare secondo lo schema di cui all’art. 2425 del Codice civile.
Per le SMS è comunque auspicabile la presentazione di un conto economico in forma scalare, allegato al rendiconto gestionale.

Nota integrativa
La nota integrativa costituisce un pilastro fondamentale del bilancio d’esercizio delle SMS e di seguito si elencano, non in maniera esaustiva, i dati e le informazioni che deve indicare.

Preliminarmente è opportuno osservare che la nota integrativa deve contenere le informazioni circa la data di costituzione dell’ente, i riferimenti civilistici, legislativi speciali e fiscali.
Allo scopo di meglio illustrare e integrare i dati e le informazioni contenute nello stato patrimoniale e nel rendiconto della gestione, la nota integrativa deve indicare i criteri adottati nella valutazione delle voci di bilancio e specificare se gli stessi sono variati rispetto all’esercizio precedente.
In particolare, l’art. 8 della legge 15 aprile 1886, n.3818 dispone che i lasciti o le donazioni che le società di mutuo soccorso conseguono per un fine determinato e che hanno carattere di perpetuità devono essere distinti dal patrimonio sociale, e le rendite derivanti da essi devono essere erogate in conformità della destinazione fissata dal testatore o dal donatore.
Infine, la nota integrativa deve offrire, attraverso un quadro sinottico, il dettaglio esplicativo delle variazioni delle voci più significative dello stato patrimoniale, ivi compresi i conti d’ordine.

La Relazione di missione
La Relazione di missione ha la funzione di integrare gli altri documenti di bilancio per garantire un’adeguata rendicontazione sull’operato dell’ente e sui risultati ottenuti, con una prospettiva centrata sul perseguimento della missione istituzionale.

La Relazione di missione deve fornire informazioni rispetto a tre ambiti principali:
1. missione e identità della SMS;
2. attività istituzionali, volte al perseguimento diretto della missione;
3. attività “strumentali”, rispetto al perseguimento della missione istituzionale (attività di raccolta fondi e di promozione istituzionale).

4. Conclusioni

È sempre più evidente per le società di mutuo soccorso la necessità di dare ai soci e ai terzi la più ampia informazione possibile, tenendo conto del particolare ruolo che tali enti svolgono sul territorio. In tale ottica, non è auspicabile avere la semplice predisposizione del rendiconto finanziario, redatto secondo il criterio di cassa, ma è considerato maggiormente rappresentativo e “trasparente” il bilancio redatto secondo il principio della competenza, composto dallo stato patrimoniale e dal rendiconto gestionale a sezioni contrapposte.
È preferibile, laddove possibile, allegare al rendiconto gestionale anche il conto economico, redatto in forma scalare, riadattando lo schema dell’art. 2425 del c.c..

Per completezza riteniamo utile evidenziare le modalità e I termini da considerare per la predisposizione e l’approvazione del bilancio:
a. il bilancio corredato della nota integrativa e della relazione di missione deve essere redatto dagli amministratori nei termini indicati nello statuto sociale (normalmente trenta giorni prima del termine ultimo per la convocazione dell’assemblea);
b. il progetto di bilancio deve essere comunicato dagli amministratori al collegio sindacale, almeno trenta giorni prima di quello fissato dall’assemblea che deve discuterlo;
c. il progetto di bilancio deve restare depositato presso la sede sociale, insieme alla nota integrativa, alla relazione di missione e alla relazione del collegio sindacale, durante i 15 giorni che precedono l’assemblea, affinché i soci ne possano prendere visione;
d. il bilancio deve essere approvato dall’assemblea nei termini previsti dallo statuto sociale.