Sommario

1. Premessa
2. L’ambiente di controllo
3. L’analisi operativa del sistema di controllo interno
3.1. L’analisi dell’ambiente di controllo
3.2. Analisi dell’organizzazione contabile (tipologie di controllo esistenti)
4. Verifica della regolare tenuta della contabilità e della corretta rilevazione dei fatti amministrativi
4.1. Verifica degli adempimenti legislativi
5. Analisi delle situazioni periodiche

1. Premessa

La revisione della contabilità nasce dall'esigenza degli interlocutori sociali con cui l’impresa intrattiene relazioni e in particolare degli azionisti, di far verificare da un'entità indipendente se quanto riportato nel bilancio d’esercizio e, ove redatto, nel bilancio consolidato, corrisponde alla realtà dei fatti.
Il bilancio rappresenta, infatti, il principale documento informativo con cui l’impresa comunica dati di ordine economico – finanziario la cui lettura consente di trarre indicazioni circa le performance e i risultati ottenuti con la gestione aziendale (entità del patrimonio netto, livello d’indebitamento, redditività del capitale investito, ecc.). È quindi superfluo sottolineare che se i dati di bilancio non corrispondono “al vero”, l’intera informativa economico – finanziaria non è attendibile e quindi non è idonea a supportare le decisioni degli stakeholder.
Storicamente, nelle società di capitali, il legislatore si è fatto carico di tale esigenza attraverso norme che disciplinano l’attività dei soggetti incaricati del controllo sui conti annuali delle imprese, modificandole secondo i diversi contesti economico – sociali – culturali che, evolvendosi nel tempo, originano diverse aspettative di verifica e, da queste, differenti modalità e forme di controlli.
In Italia, la modifica più recente alla normativa sul controllo contabile delle società di capitali è stata attuata con l’approvazione del decreto legislativo n. 39/2010 con cui è stata recepita la direttiva 2006/43/CE relativa alla revisione legale dei conti.
In linea con la normativa comunitaria, il termine “controllo contabile” è stato sostituito con quello di “revisione legale dei conti”, definita come l’attività con cui si sottopongono al controllo legale i conti annuali delle imprese (bilancio d’esercizio e bilancio consolidato).
Di là dalle differenziazioni terminologiche, che comunque celano differenze anche sostanziali, una delle novità apportate riguarda la revisione nel corso dell’esercizio che non è più legata alla presentazione della relazione trimestrale (nota) .
I doveri del revisore legale o della società di revisione legale incaricati di effettuare la revisione legale dei conti nel corso dell’esercizio sono attualmente disciplinati dall’art. 14 del citato decreto che prevede il controllo nel corso dell’esercizio dell’affidabilità del sistema informativo, con il monitoraggio della corretta rilevazione dei fatti di gestione nelle scritture contabili e della regolare tenuta della contabilità.
Esaminiamo, nel seguito, le attività che il revisore legale deve compiere nel corso dell’esercizio, con particolare riferimento al monitoraggio del sistema di controllo interno. Poiché l’intero processo di revisione legale è finalizzato a esprimere un giudizio sul bilancio, è, infatti, indispensabile che il revisore effettui sistematicamente verifiche periodiche sull’affidabilità del sistema informativo e sulla sua idoneità a rilevare correttamente le operazioni di gestione.
Solo dopo l’accertamento dell’affidabilità dei dati desunti dalla contabilità aziendale, si può procedere a verificare la ragionevolezza e l’attendibilità degli elementi oggetto di stima che concorrono alla formazione del bilancio.
Sebbene molte attività legate alla comprensione del sistema di controllo interno siano da effettuarsi in sede di pianificazione, è secondo noi importante che il revisore legale continui a monitorarle anche nel corso dell’esercizio amministrativo al fine di constatarne operativamente l’effettivo funzionamento.
Il processo di revisione legale nel corso dell’esercizio deve essere organizzato e svolto dal revisore in maniera sistematica, così da ridurre al minimo il rischio intrinseco che, al termine dell’intero processo, il giudizio sul bilancio da questi espresso non risulti corretto.

2. L’ambiente di controllo

L’ambiente del controllo è costituito dal sistema informativo nella sua globalità: dal sistema di produzione delle informazioni (ambito informatico), fino al sistema delle procedure utilizzate per contabilizzare le operazioni di gestione nei libri e nei documenti aziendali e per trasmettere le informazioni ai destinatari (ambito informativo/comunicativo).
Tali verifiche possono essere programmate utilizzando apposite schede di controllo (carte di lavoro correnti) che, successivamente nella fase concomitante del controllo, ne agevolano lo svolgimento e facilitano l’analisi comparativa che viene effettuata al fine di individuare gli scostamenti significativi e/o particolari anomalie da approfondire per giungere a conclusioni valutative corrette.
Coerentemente con quanto pianificato all’inizio della procedura di revisione legale, le attività di cui il revisore deve programmare lo svolgimento durante le fasi dei controlli periodici in corso d’anno sono principalmente indirizzate:

• all’analisi operativa del sistema di controllo interno al fine di migliorarne la comprensione anche attraverso sondaggi di conformità;
• alla verifica degli adempimenti legislativi e contabili;
• all’analisi delle situazioni periodiche, quali le relazioni finanziarie e i bilanci infrannuali.

Tutte le attività sopra esposte possono essere supportate da ulteriori informazioni che il soggetto incaricato della revisione può ottenere attraverso colloqui periodici con la Direzione e gli altri organi di governance i quali possono fornire notizie sulle operazioni rilevanti compiute dalla società e sugli eventi significativi che si sono verificati nel periodo (nota) . I risultati dell’indagine devono essere esposti nella relazione (verbale) finale della revisione.

3. L’analisi operativa del sistema di controllo interno

Il sistema di controllo interno è l’insieme delle regole, delle procedure e delle strutture organizzative volte a consentire, attraverso un adeguato processo di misurazione, gestione e monitoraggio dei principali rischi, una conduzione dell’impresa corretta e coerente con gli obiettivi prefissati (nota) .
Il processo di controllo interno è pertanto messo in atto dalla Direzione (o dai responsabili delle attività di governance) allo scopo di fornire una ragionevole sicurezza nel raggiungimento degli obiettivi con riguardo all'attendibilità dell'informativa economico – finanziaria, all'efficienza e all’efficacia della gestione e al rispetto delle leggi e dei regolamenti.
Ogni aspetto dell'attività del controllo interno dovrebbe essere adeguatamente monitorato, tuttavia ai fini delle verifiche attinenti alla revisione legale l’attenzione prevalente è focalizzata sul sistema informativo contabile al fine di esprimere giudizi successivi circa l’affidabilità dell’informativa economico – finanziaria presente nei bilanci aziendali.
Le specifiche attività che con questi intenti possono essere effettuate riguardano essenzialmente le verifiche del revisore nei tre ambiti di seguito indicati:

• analisi dell’ambiente di controllo;
• analisi dell’organizzazione contabile e delle tipologie di controllo esistenti (sondaggi di conformità);
• verifica della regolare tenuta della contabilità e della corretta rilevazione dei fatti amministrativi.

3.1. Analisi dell’ambiente di controllo

L’ambiente di controllo interno è costituito dagli individui, dai valori etici e morali, dalle doti intellettive e dalle competenze acquisite dal personale che identificano le scelte organizzative dell’azienda. La conoscenza dell’ambiente di controllo interno deve essere acquisita in sede di pianificazione del processo di revisione, tuttavia considerate la peculiarità e l’importanza di tale settore di attività è, secondo il nostro parere, indispensabile migliorarne la comprensione attraverso analisi e sondaggi da effettuarsi anche durante l’esercizio amministrativo.
La carta di lavoro proposta deve essere periodicamente aggiornata per evidenziare eventuali cambiamenti, essa può pertanto essere considerata a uso corrente , sia pure con “frequenza limitata” (nota) .

Tavola 1 - Analisi dell’ambiente di controllo

3.2. Analisi dell’organizzazione contabile (tipologie di controllo esistenti)

In ambito contabile il principale obiettivo del revisore legale è quello di determinare se e in quale misura il sistema informativo e i meccanismi di controllo utilizzati dall’impresa siano idonei a fornire una rappresentazione veritiera e corretta delle operazioni di gestione, in conformità ai principi contabili di generale accettazione. In particolare il processo con cui viene sottoposto a revisione legale l’organizzazione contabile interna all’impresa deve fornire osservazioni circa il presidio dei rischi connessi al perseguimento di obiettivi quali:

• la salvaguardia del patrimonio sociale;
• l’affidabilità dell’informazione finanziaria (obiettivi di reporting).

Tanto più è efficace il sistema dei controlli contabili interni, tanto minore è il rischio che il revisore, al termine della procedura di revisione legale, esprima un giudizio errato sul bilancio.
In quest’ambito le indagini del revisore legale si estendono all’intero sistema informativo contabile e hanno per oggetto tanto le singole procedure di contabilità generale, quanto le specifiche contabilità sezionali.
Analogamente alla comprensione del sistema del controllo interno, anche la conoscenza dell’organizzazione contabile e delle tipologie di controlli esistenti è un’attività che il revisore compie in sede di pianificazione ma che, tuttavia, va ulteriormente approfondita anche attraverso verifiche in corso d’anno.
La parte rilevante da sottoporre a monitoraggio periodico riguarda, generalmente, l’integrità dei dati e l’accesso alle informazioni da verificare anche attraverso sondaggi di conformità sull’operatività del sistema informativo.
Tutte le operazioni effettuate devono essere autorizzate dai Dirigenti contabili o dai responsabili, inoltre presupposto indispensabile perché l’informazione (finanziaria e non) sia attendibile è che i dati da cui la stessa scaturisce siano integri, ossia non manomessi.
A tale proposito può essere utile annotare i risultati delle verifiche effettuate periodicamente in corso d’anno, nella seguente carta di lavoro.

Tavola 2 - Ambiente informatico (Elaborazioni informatiche)

Durante la fase di monitoraggio del sistema contabile, il revisore legale deve acquisire la conoscenza dell’architettura informatica del sistema informativo e della sua operatività. Con questo scopo il revisore può eseguire dei sondaggi su alcune operazioni ripercorrendone il flusso procedurale completo (nota) . La natura, la tempistica e l’ampiezza delle procedure eseguite dal revisore per comprendere l’operatività dei sistemi contabili, possono variare in funzione delle dimensioni dell’impresa e della complessità con cui il sistema informativo viene organizzato, della documentazione prodotta dalla società a supporto dei controlli interni effettuati e della valutazione del grado di rischio intrinseco effettuata dal revisore.

Le attività del revisore legale svolte nel corso dell’esercizio amministrativo, coerentemente con quanto pianificato, sono quindi sostanzialmente finalizzate a:

•  indagare ulteriormente sul livello delle competenze tecniche dei dirigenti, dei funzionari e del personale addetto, verificabili con maggiore accuratezza solo in sede operativa, ossia nel momento dell’esecuzione del lavoro;
•  verificare che il processo di elaborazione dei dati sia conforme a quanto espresso nei manuali interni delle procedure, nei mansionari e diagrammi di flusso;
• verificare che ciascun’operazione effettuata sia giustificata dai relativi documenti di autorizzazione.

   

 Tavola 3 - Sondaggi di conformità sull’operatività del sistema dei controlli interni

Non meno importante è l’analisi degli impatti che eventuali cambiamenti nell’architettura del sistema informativo possono ripercuotere nel sistema di controllo interno. Il revisore deve, quindi, ottenere informazioni su eventuali cambiamenti nel sistema di controllo interno e valutarne gli effetti sulla regolare tenuta della contabilità e sulla corretta rilevazione dei fatti di gestione nelle scritture contabili.
Le circostanze che possono comportare modifiche significative al sistema di controllo interno, generalmente riguardano:

• cambiamenti nell’ambiente operativo quali, l’utilizzazione di nuovi software e/o di nuovi computer; l’applicazione di nuovi principi contabili e di nuove normative; l’avvicendamento del personale addetto alla contabilità;
• cambiamenti nell’ambiente economico generale e/o dell’attività aziendale, quali la crescita rapida dell’impresa in termini di fatturato e/o di numero di addetti; l’ingresso dell’impresa in nuovi segmenti di mercato, la produzione di nuovi prodotti e/o la realizzazione di nuove attività; operazioni di ristrutturazione aziendali; trasferimento di attività all’estero; ecc.

4. Verifica della regolare tenuta della contabilità e della corretta rilevazione dei fatti amministrativi

La verifica della corretta rilevazione dei fatti amministrativi consiste nel controllo “di merito” circa la veridicità delle rilevazioni contabili, veridicità intesa sia come rispondenza al vero dell’operazione stessa (il fatto di gestione è realmente avvenuto ed è provato da documenti), sia come rappresentazione fedele dell’evento di gestione (idoneità della registrazione a rappresentare fedelmente ciò che è accaduto, utilizzando procedure corrette).
In quest’ambito le verifiche dei revisori sono svolte mediante sondaggi di conformità, estrapolando con il metodo del campionamento statistico le procedure da sottoporre a verifica.
L’attività di revisione legale consiste, quindi, nell’accertamento della corrispondenza della documentazione e della corretta rilevazione delle operazioni di gestione ai principi contabili di generale accettazione e al manuale interno di contabilità, tenuto conto della normativa civilistica.

Tavola 4 - Sondaggi di conformità delle scritture contabili

Attività aggiuntive che tendono a verificare la regolare tenuta della contabilità e la corretta rilevazione dei fatti amministrativi consistono in sondaggi di conformità a campione che vengono svolti mediante la conta fisica e/o il controllo dell’esistenza dei titoli e delle partecipazioni dichiarati in possesso dalla società.

4.1. Verifica degli adempimenti legislativi

Le attività della revisione legale riguardanti la regolare tenuta della contabilità consistono nel controllo puntuale di tutti gli obblighi legislativi in tema di tenuta della contabilità, sia per quanto riguarda la tenuta dei libri e dei registri e le relative formalità (obiettivi di compliance) sia per quanto riguarda la tempistica e l’accuratezza delle rilevazioni.
Tali verifiche consistono nell’esame:

• dei libri contabili e dei registri resi obbligatori dalle leggi e dai regolamenti. In quest’ambito il revisore legale deve accertarsi che siano tenuti tutti i libri previsti dalle normative civilistiche, fiscali, previdenziali, dalle legislazioni speciali, nonché dai regolamenti interni di contabilità dell’impresa. Gli obblighi in tal senso sono diversi secondo la forma giuridica dell’impresa e del volume d’affari. Le carte di lavoro a uso corrente possono assumere la forma di check list analitiche dove vengono elencati i libri e i registri obbligatori messi in uso con l’indicazione dei riferimenti inerenti alle vidimazioni, al numero di pagine del libro o del registro, alle annotazioni effettuate (data di registrazione, protocollo, numero di pagina), ecc.
• delle dichiarazioni e dei versamenti tributari e previdenziali. Compito del revisore legale è infatti anche la verifica delle liquidazioni periodiche presentate dalla società in merito alle imposte indirette, alle imposte dirette, ai contributi previdenziali e assistenziali, nonché il controllo sui relativi versamenti eseguiti. È altresì importante verificare che siano correttamente eseguiti anche gli obblighi fiscali in merito alla funzione di sostituto d’imposta svolto dalla società, nonché i versamenti delle quote mensili di TFR destinate ai fondi della previdenza complementare, qualora i dipendenti avessero esercitato, per obbligo o per scelta, tali opzioni (nota) . Analogamente alla verifica dei libri e dei registri imposti dalle leggi e dai regolamenti, anche l’analisi della regolarità delle dichiarazioni e dei versamenti tributari e previdenziali può assumere la forma di check list che indicano analiticamente, mese per mese, i riferimenti relativi alle liquidazioni e ai versamenti eseguiti in modo da rendere agevole il compito di controllarne l’esattezza sia nell’importo sia nella tempistica;
• dei verbali delle riunioni degli organi collegiali. Al fine di individuare circostanze o notizie significative, il revisore legale è tenuto a leggere il contenuto dei verbali delle riunioni degli organi di gestione e di controllo della società, nonché delle relazioni predisposte dagli organi di controllo interno. Altri verbali da sottoporre a revisione legale sono costituiti dal verbale delle assemblee ordinarie e straordinarie degli azionisti e dal verbale delle assemblee degli obbligazionisti. 

5. Analisi delle situazioni periodiche

In relazione ai principi di revisione attualmente vigenti, il revisore legale deve sottoporre a procedure di analisi comparativa i documenti finanziari intermedi per individuare eventuali scostamenti anomali o particolari andamenti utili per le valutazioni da esprimere in sede conclusiva del processo di revisione.
Se la società è soggetta al controllo e alla vigilanza della CONSOB, l’analisi comparativa è effettuata sulle relazioni finanziarie periodiche e i bilanci intermedi che la stessa è tenuta a produrre; in caso contrario, la revisione legale viene effettuata sulle situazioni contabili di periodo.
Le procedure di analisi comparativa consistono nell’analisi preliminare dei documenti contabili (bilanci intermedi e situazioni contabili periodiche) e ha come obiettivi la verifica della coerenza (delle relazioni) tra valori effettivi e valori stimati dal revisore legale.
Le attività che il revisore legale deve svolgere sono, quindi, focalizzate sulle comparazioni di seguito indicate.

• Comparazione tra dati effettivi del periodo precedente con dati effettivi del periodo in esame. Eventuali scostamenti significativi emergenti dalle comparazioni sulle situazioni periodiche può consentire al revisore legale di trarre informazioni utili per ricercare le cause di tali anomalie, rispetto alle quali ulteriori elementi di indagine potranno essere acquisiti attraverso i colloqui con gli organi di governance.

Tavola 5 - comparazione dati effettivi/ dati effettivi

• Comparazioni tra dati previsti nei budget con dati stimati dal revisore legale. Tali comparazioni integrano le verifiche sull’affidabilità del sistema di controllo interno e forniscono elementi di valutazione circa l’attendibilità delle stime effettuate dai dirigenti della società, in relazione alle concrete possibilità (ragionevole probabilità) di realizzazione dei risultati da questi previsti.

   

Tavola 6 - Comparazione dati stimati / dati stimati
Riferimento periodo dal…… al ……..,

• Comparazioni tra risultati di settore e risultati ottenuti della società sottoposta a revisione. Si tratta di una verifica tendente a comparare l’andamento della situazione economica e finanziaria della società con quello mediamente ottenuto dalle imprese concorrenti operanti nel medesimo settore di attività. Va però specificato che in situazioni di normalità, tale controllo può essere effettuato una sola volta l’anno.

   

 Tavola 7 - Comparazione dati settoriali / dati effettivi della società
Riferimento periodo dal…… al

Articolo assoggettato a referaggio anonimo

DOI  10.4439/gc1
 

Bibliografia

Gentili G. (2010), La nuova revisione legale dei conti. Formulario commentato, Milano: Cesi multimedia srl.

PriceWaterhouseCoopers, Progetto Corporate Governance per l'Italia, Il sistema di controllo interno. Un modello integrato di riferimento per la gestione dei rischi aziendali, terza edizione, Il Sole 24 Ore, Milano, 2006.

AA.VV (2010) La revisione legale dei conti, SE sistemi Editoriali, Napoli.